Учитывается ли не выплаченная бывшему участнику действительная стоимость доли при определении налоговой базы по налогу на прибыль и в какой момент в случае отсутствия приказа руководителя о списании кредиторской задолженности?

Вопрос:

Один из учредителей ООО подал заявление на выход из общества. В момент подачи заявления в бухгалтерском учете организации была отражена задолженность перед выбывшим участником по выплате ему действительной стоимости доли. Однако бывший учредитель больше не появляется в организации, связь с ним потеряна. Выплатить сумму задолженности ему не представляется возможным.

Учитывается ли не выплаченная бывшему участнику действительная стоимость доли при определении налоговой базы по налогу на прибыль и в какой момент в случае отсутствия приказа руководителя о списании кредиторской задолженности?

Ответ:

Действительная стоимость невыплаченной доли бывшему участнику организации учитывается в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности по ее выплате.

При этом отсутствие приказа руководителя о списании кредиторской задолженности не может являться основанием для невключения задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов. Данная позиция поддерживается Минфином России и мнением ВАС РФ. Если же организация примет решение не включать кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов по причине отсутствия приказа, то, вероятнее всего, такую позицию необходимо будет доказывать в суде.

Обоснование:

Общество обязано выплатить выходящему из него участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе, либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты не предусмотрены уставом общества (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В соответствии с нормами ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. В ст. 197 ГК РФ предусмотрено, что для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Однако особого срока исковой давности по выплате действительной стоимости доли в уставном капитале общества выходящему из него участнику законодательством РФ не предусмотрено. При этом согласно п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Применительно к рассматриваемой ситуации течение срока исковой давности будет начинаться по истечении трех месяцев с даты получения заявления участника о выходе из общества. Правильность и обоснованность отражения сумм кредиторской задолженности в учете организации определяются на основании результатов инвентаризации расчетов, которая проводится в сроки и в порядке, установленные руководителем организации (за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно) (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), п. п. 1.3, 2.1, 3.44, пп. «в» п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение)). По результатам инвентаризации расчетов составляется первичный документ, содержащий необходимые обязательные реквизиты, по форме, утвержденной руководителем организации (ч. 1, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

По результатам проведенной инвентаризации расчетов на основании письменного обоснования и приказа руководителя организации кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, подлежит списанию с бухгалтерского учета организации (п. 78 Положения). В целях налогообложения прибыли суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, признаются внереализационными доходами (п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ) и увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По мнению контролирующих органов, просроченная кредиторская задолженность включается в доходы в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/119132).

При этом, если организацией не исполнена обязанность по проведению инвентаризации и не издан соответствующий приказ, это не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09, ФАС Центрального округа от 26.08.2011 N А64-3070/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2011 N ВАС-13120/11), ФАС Уральского округа от 22.03.2012 N Ф09-10012/11). При этом суды отмечают, что налогоплательщик, который своевременно (в периоде истечения исковой давности) не издает приказа о списании кредиторской задолженности, получает необоснованную налоговую выгоду (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15)). Однако справедливости ради следует отметить, что ранее Президиум ВАС РФ высказывал иную позицию и отмечал, что в отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании задолженности у налогоплательщика нет оснований для включения ее во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5700/10)).

Таким образом, организация, у которой имеется кредиторская задолженность по невыплаченной действительной стоимости доли вышедшего из общества учредителя и при этом отсутствует приказ руководителя о списании кредиторской задолженности, следуя позиции Минфина России, должна признать стоимость невыплаченной доли в составе внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности по ее выплате (Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2013 N Ф05-15640/2013). При этом отсутствие приказа руководителя о списании кредиторской задолженности не может являться основанием для невключения задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09).

Если же организация примет решение не включать кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов по причине отсутствия приказа, то, вероятнее всего, такую позицию ей необходимо будет доказывать в суде.